难点解读|混合补偿回迁物业计税基础观点之惑

政策性搬迁情况下，被拆迁方取得了20,000万元的现金补偿，同时取得了公允价值10,000万元的回迁物业，被拆迁旧物业的账面净值为1,000万元，不考虑过渡期安置费及税费等因素，则回迁物业的计税基础能否确认为1,000万元？

现金补偿、物业补偿和同时取得现金补偿及物业补偿的混合补偿三种情形。

根据国家税务总局2012年第40号公告规定，企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁，并列举了一些具体情形。其中，由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要而进行搬迁，属于政策性搬迁。深圳城市更新和土地整备项目中，政府通过规划、政策、标准等，统筹片区的更新整备工作，因此，在深圳市城市更新项目与土地整备项目中，被拆迁企业可按规定享受政策性搬迁税收优惠政策。

对于企业政策性搬迁的所得税税务处理问题，国家税务总局先后下发了国税函〔2009〕118号文（已废止）、国家税务总局公告2012年第40号文以及国家税务总局公告2013年第11号文。

118号文与40号文的重要区别在于，前者规定企业的资产重置成本支出可在搬迁收入中扣除，而后者规定新购置的资产支出不得从搬迁收入中扣除，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限，即“先征税后逐年抵扣”。40号文在执行过程中，各地企业反映“对政府主导的政策性搬迁，原本搬迁补偿就很拮据，如果购置资产不允许扣除，这将导致企业资金紧张，影响企业搬迁进度”，因此11号文对40号文生效前已经签订搬迁协议的项目进行了政策调整，允许企业从搬迁收入中扣除购置资产支出，但企业购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后确认该资产的计税基数，按规定计算折旧或费用摊销，避免资产支出的重复抵扣。

对于企业搬迁中采用资产置换的情形，由于企业并没有取得实质性的货币收入，现金流不够充足，可能难以实现“先征税后逐年抵扣”，因此11号文在40号文的基础上进一步明确，企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。即，换入资产不需要按公允价值确认收入缴纳企业所得税，而延续被征用资产的计税基础，后续使用期间对于换入资产的账面价值增值部分不得抵扣折旧，“不征税也不抵扣”。但该文仅明确被搬迁方支付补价时换入资产的计税基础问题，但未明确被搬迁方取得补价时换入资产的计税基础问题，这就是税务的灰色地带，也是税务风险产生点。

按照国家税务总局公告2012年第40号文的规定，可享受递延纳税优惠。即，企业取得的货币搬迁补偿，不立即确认为当年度的应税收入，而是在完成搬迁的年度（不超过5年）确认搬迁收入扣除搬迁支出后的应税所得缴纳企业所得税。

按照国家税务总局公告2013年第11号文的规定，被拆迁企业以被拆迁旧物业净值、取得回迁物业所支付的税费及支付的补价款（如有）确认回迁物业的计税成本，持有期间按该计税基础计提折旧进行税前扣除。

1.现金补偿不属于被征用资产价值的补偿

若物业补偿针对的是被征用资产价值的补偿，而现金补偿是针对搬迁、安置、停业损失或其他针对被征用资产价值以外情形的补偿，则现金补偿按照40号公告规定享受递延纳税，物业补偿可按照11号公告的资产置换规定进行税务处理。

2.现金补偿属于被征用资产价值的补偿

若现金补偿不仅针对搬迁、安置、停业损失或其他情形的补偿，而且还包括了对被征用资产价值的补偿，由于企业被征用资产并非单纯的“资产置换”，而是“货币补偿+资产置换”，企业取得的现金补偿仍应按40号文规定缴纳企业所得税，但物业补偿能否适用11号公告针对“采用资产置换”情形的规定进行税务处理存在着争议。

观点1：

直接按净值处理，即回迁物业计税基础为1,000万元。

政策性搬迁补偿所得为20,000万元。

观点2：

认为企业重组相关税务处理规定可提供一定的参考。对于符合条件的资产收购等重组交易，财税〔2009〕59号文规定企业取得的股权支付可暂不确认有关资产的转让所得或损失，取得资产的计税基础延续，以被转让资产的原计税基础确定；而取得的非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，同时调整取得资产的计税基础。

其中，非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）；

59号文并未明确如何调整相应资产的计税基础，根据计税基础连续原则，被收购方取得资产的计税基础=被收购资产的原计税基础+非股权支付对应的资产转让所得-取得的非股权支付金额（公允价值）；

上述公式可变换为：被收购方取得资产的计税基础=被收购资产的原计税基础*股权支付的公允价值/(股权支付的公允价值+非股权支付的公允价值)，即，股权支付部分暂不征税，对应的计税基础应连续计算。

参考上述规定，若企业在政策性搬迁中同时取得现金补偿与物业补偿，取得的回迁物业可按如下原则确认计税基础：

回迁物业计税基础=被拆迁物业账面净值*回迁物业公允价值/（回迁物业公允价值+被拆迁物业现金补偿），即，资产置换对应的部分暂不确认所得征税，取得新物业的计税基础按旧物业计税基础连续计算。

如问题所述，被拆迁方取得了20,000万元的现金补偿，同时取得了公允价值10,000万元的回迁物业，被拆迁旧物业的账面净值为1,000万元，不考虑过渡期安置费及税费等因素，则回迁物业的计税基础=1,000*10,000/(10,000+20,000)=333.33万元。即，此时不能直接按照被拆迁旧物业的账面净值1,000万元确认回迁物业的计税基础进行后续持有期间的折旧成本计算扣除，应按照333.33万元确认计税基础。

参照59号文非股权支付对应的所得计算公式，政策性搬迁补偿所得=(20,000+10,000-1,000)*20,000/(20,000+10,000)=19,333.33万元。

观点1是基于便于征管，但未能延续税法的计税基础连续原则。

观点2是基于延续原则，但纳税调整难度较高容易产生税务遵从风险。