新政府会计制度下公共基础设施核算思考
发布于 2021-09-02 12:05
在新制度中，公共基础设施被明确定义为行政事业单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产。从中我们可以明确核算主体是占有并直接负责维护管理的行政事业单位，但我们发现实务操作仍让不少行政事业单位无所适从。譬如笔者所在县域的某条公路，建造时涉及住建、交通、乡镇政府、国有独资公司等各类主体，建成后的管护分属不同的交通部门、乡镇政府，还存在跨乡镇维护情形，再加建设资金来源复杂，现状是公路核算主体难以确认，多方核算同一公路资产，各个不同的会计主体在建设、维护阶段重复记账，形成资产虚增。又如普遍存在的临时建设指挥部，往往只管建设，不管后续管理，甚至直到解散也不办理移交手续，从而产生了一系列后续产权权属不明、管理职责不清的问题。总之由于现在各级行政事业单位对公共基础设施的核算管理缺乏应有的重视，不能准确厘清公共基础设施在各阶段的产权归属，只是登记核算，数据不全、失真严重。
因此，准确客观地确认公共基础设施的核算主体，分类分情况作出具体的操作性实务指导，统一会计处理是保障新制度下公共基础设施核算顺利实施的重要前提。例如对同一公共基础设施多个核算主体的情况下，可以考虑在财政部门资产信息化管理的前提下，由政府主导确认负主要责任的部门为核算主体，对其他负次要责任的部门确认的部分发生的资本性支出采用适当的方法汇总到核算主体入账，从而避免多头记账造成的信息失真的弊端，但这种方法又与《政府会计准则第5号一公共基础设施》第四条有关政府会计主体确认各自部分的规定有一定背离，还要认真探讨分析其利弊以便取舍。
财政部印发的《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）中对分三种情况存量公共基础设施的入账成本做出了明确规定：一是按照历史成本原则确定存量公共基础设施的初始入账成本。二是对于无法取得原始凭据、不适用历史成本原则的存量公共基础设施按照相关法律法规进行资产评估，再按照评估价值入账。三是对于无法取得原始凭据又未进行过资产评估的，按照重置成本原则来确定入账成本。
规则是清楚的，但在实务中，由于2019年1月1日前的公共基础设施存量巨大，投资主体多，时间跨度长，加之以前重建设、轻管理，历史资料不全，导致存量公共基础设施的清查入账工作变成了新制度下会计核算的难点。笔者所在县域并未组织对公共基础设施进行专项清产核资，基层行政事业单位等会计主体既无动力也无经费保障开展资产清查、资产评估等工作，所以大量公共基础设施资产仍然游离于账外，至今未得到有效解决。
因此，鉴于公共基础设施在政府资产中的重要地位，像2016年财政部组织的全国行政事业单位国有资产清查一样进行存量公共基础设施的专项清查、评估工作是非常必要的，这是确保政府会计制度在行政事业单位全面有效实施、夯实政府综合财务报告、部门决算报告核算基础的重要手段。首先各级财政部门要出台专项清查方案，配备专门机构、专门人员、专项经费，按照统一政策、统一方法、统一步骤、统一要求、分级实施的原则，由简到繁、由易到难地对清查基准日2018年12月31日之前的存量公共基础设施进行全面清查，摸清家底。如对公路要区分国道、县道、乡道统计里程数、等级、路面宽度、附属设施、成新率、工程造价等数据，逐项甄别核算主体;其次确定初始入账成本，在考虑成本效益的基础上采用行业定额标准进行估算也是选项之一;最后履行相关的审批手续，根据行业主管部门的统计需要做好分类，规范管理。
在新政府会计制度中，有一项对无偿调入的公共基础设施核算业务的规定是当其成本无法可靠取得时只把发生的相关税费、运输费等记入“其他费用”“财政拨款收入”等科目，而公共基础设施只在备查簿中进行登记。在实务中，笔者处理过一个国资公司移交公园项目的业务，由于历史原因，公园项目凭据真假难辨，最终陷入诉讼，最后第三方出具多方认可的资产评估报告才妥善解决。在具体的账务处理上，如按新制度因公司移交的公园账务不实，只能登记备查账，但笔者认为可以比照新制度中关于盘盈的公共基础设施成本确认规则来处理，即没有相关凭据、但按照规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定。同时这样的处理也符合新制度全面引入权责发生制的初衷。类似的业务还有成本无法可靠取得的接受捐赠的公共基础设施的核算，新制度中的账务处理类似，笔者同样认为可以比照处理。
上述按新制度要求在备查簿中登记的两类公共基础设施，在实务中因为基层行政事业单位会计人员的业务水平参差不齐、岗位的频繁变动，备而不查甚至莫名消失其实是可以预知的。在新制度中公共基础设施是不可以用名义金额入账的，设计的初衷可能是考虑到名义金额极小，如用它来计量价值巨大的公共基础设施无法体现其真实价值，反而会误导会计信息的使用者，因此限制使用。但是名义金额作为资产计量的一种方法，在存货、固定资产、无形资产中均得到认可使用，笔者根据实务经验也倾向认为这两类公共基础设施可以考虑使用，一则避免资产遗漏，二则可以在会计附注中强制披露这两类公共基础设施的状况，反映其实物数量等信息，方便会计信息使用者全面了解公共基础设施总体情况，从而做出正确判断。
改建、扩建是公共基础设施在使用一段时间经常会发生的后续支出。例如笔者所在县域最近一年多条公路实行“白+黑”沥青路面改造大修，刨去原来的路面部分重新铺设新的路面，为公众带来的社会服务效益增加，使用年限延长。这笔业务的账务处理根据新制度规定，应该是当公路转入改建、扩建时，一方面按照其账面价值转入“在建工程”科目核算，另一方面改建、扩建等后续支出也反映在“在建工程”等科目。待公路竣工验收交付使用时，才将在建工程成本转入“公共基础设施”科目。但从权责发生制的角度出发，这样的核算值得商榷，笔者认为应该参照《政府会计准则第5号――公共基础设施》第十一条关于公共基础设施改建、扩建规定来进行账务处理，即公路改造完成的入账价值应等于原资产账面价值减去拆除部分账面价值加上改扩建发生的实际支出。从中我们可以看出，制度与准则的处理有一定出入，准则更合理。即便按准则来核算，被拆除部分的账面价值，由于历史资料缺乏，需要专业判断，也成为核算难点。目前准则、制度都没有列出合理的测算方法，根据重要性原则取舍或成新率计算重置成本成为可能的选项。
改建扩建支出涉及的另一个核算难点是与日常维修等费用化支出的区分。实务中两种支出有时会相互交织、难以区分。对此，出台后续支出的资本化与费用化界定细则，有一定的现实指导意义。
公共基础设施折旧从《行政会计制度》的“虚提”到新政府会计制度的“实提”，诠释了公共基础设施随着使用时间的延长逐步发生的有形或无形的损耗。一般来说，公共基础设施都是要计提折旧的，但是也有例外如个别公共基础设施，它经过持续良好的维护，性能得到永久维持可不提折旧。那么永久维持的性能标准是什么？怎么去界定它？谁来界定？这都是制度、准则没有解决的问题。例如公路、桥梁从表面上看经过良好的维护可以永久使用，因此不需计提折旧。但实务中，公路桥梁在设计时就确定了使用寿命，即使持续良好的维护，在使用的过程中也必然存在损耗，自然环境的侵蚀任谁也不能得出性能永久维持的结论，这是我们在计提折旧时应该考虑的问题。
另一个影响因素是预计使用年限。财政部还没有对公共基础设施折旧（摊销）年限做出规定，实务中笔者所在县基层行政事业单位在执行新制度将公共基础设施入账时均未考虑计提折旧（摊销）。之所以折旧年限规定迟迟难以出台，主要是公共基础设施种类繁杂，受自然条件等各种因素影响较大，难以统一，导致难产。实务中，不同资产的具体折旧年限需要专业技术人员的判断，特别是使用年限久远的存量公共基础设施。因此笔者认为应广泛征求各行业主管部门的意见，细化公共基础设施分类，在此基础上明确折旧年限，出台统一的折旧计提实施细则来指导实务操作。
《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）明确：“在国务院财政部门对公共基础设施折旧（摊销）年限作出规定之前，单位在公共基础设施首次入账时暂不考虑补提折旧（摊销），初始入账后也暂不计提折旧（摊销）。单位在2019年1月1日之前已经核算公共基础设施且计提折旧（摊销）的，在新旧衔接时以及执行政府会计准则制度后可继续沿用之前的折旧（摊销）政策。”
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