摘要：在公共财政视角下，纳税人的财政监督权意味着纳税人有权对财政运行情况进行知悉、督促与评价，这一权利是其自身角色的自然延伸，也是对其他财政监督主体履行职责的有力鞭策。重视纳税人的这项权利将在实现公共财政功能、提升财政监督质效、维护纳税人正当权益方面发挥应有的作用。从实践来看，财政监督依据的相互隔离、监督理念的滞后性与信息的不对称、监督体系的封闭性、行政主体的权力支配性，以及主动监督文化土壤的缺乏等原因，导致目前我国纳税人财政监督权行使的困境。在共同构建“嵌入式”财政监督的基础上，重视和保护纳税人的财政监督权，还应当从政治化实施、社会化督促和司法化救济方面探索实现路径，最终实现公共财政理念，增进社会福祉。

关键词：公共财政；纳税人权利；财政监督权；“嵌入式”监督；财政公益诉讼

中图分类号：D922.2

文献标识码：A

文章编号：1008-7621（2021）05-0018-09

收稿日期：2020-12-15

基金项目：司法部“国家法治与法学理论研究项目”（17SFB3035）

 

《北京行政学院学报》2021年第5期

作者简介:   李慈强（1984—），男，华东政法大学经济法学院副教授，法学博士。

引言

现代财政属于公共财政，其本质是政府作为受托人，为广大纳税人的共同利益进行调节、分配和保障，通过调整分配关系、规范分配秩序而实现公共利益最大化，即所谓的“集众人之财，办众人之事”。但是在财政运行的具体过程中，分配不均、效率低下、贪腐浪费等问题时有发生，公共财政的公平、效率等屡受争议，由此，公众对现有财政监督质效产生质疑的风险也在与日俱增。针对财政监督制度与实践中出现的疏漏，从纳税人的角度来看，除了进一步加强对公共财政运行的舆论监督之外，提出并确立纳税人的财政监督权，并从全过程、全方位督促财政规范运行，进而营造良好的开展财政监督的社会环境，对实现公共财政功能、提升财政监督质效、保障纳税人合法权益也尤为重要。

有鉴于此，本文拟从纳税人财政监督权确立的必要性入手，厘清纳税人财政监督权的规范意蕴与法理基础，对当前纳税人行使财政监督权的困境及原因进行分析，进而探讨纳税人财政监督权的实现路径，以期完善我国的财政监督机制，实现公共财政“为国理财，为民服务”的宗旨。

一、纳税人财政监督权的提出与确立必要性

长期以来，由于财税法在性质上属于利益分配法，主要通过预算法、税法等具体法律制度实行分配调整，进而促进社会财富分配正义，因此以往理论界对于财政监督的研究主要集中在人大、财政、审计等机关的职能发挥上。随着改革开放的深入和执政理念的转变，从作为财政受益主体的纳税人角度的研究在本世纪初开始出现。2001年,梁慧星提出了建立纳税人诉讼制度，以加强用税监督权^[1]。后来有学者指出，基于公共信托理论，纳税人与行政机关之间建立相互对应的双重关系：税收征纳关系与用税监督关系^[2]。此后学术界对于纳税人诉讼的问题进行了愈发广泛的讨论。在新兴权利成为研究热点的今天，有学者认为纳税人诉讼其实就是纳税人依法履行其用税监督权，即“纳税人以纳税人的身份对税款的使用目的、使用规模、使用理由、使用方式、使用效益等进行监督，对税款的违法支出行为进行质询和纠正，以及对税款如何使用提出建议和意见的权利”^[3]。

（一）纳税人财政监督权的提出

历史地看，上述观点具有积极的意义，在财政监督低效的背景下看到了规范税收支出对于强化纳税人权利意识、提高税收使用效益的重要价值。但是问题在于，税收只是财政收入的一种形式，而且非税收入的比例在不断提高，行政收费、国企利润、罚款、政府债等呈现逐年增长的态势，在全面财税法治的背景下，我们也需要对这些复杂多样的收入所形成的财政资金使用情况进行统一规范；同时，在财税监督制度的研究中，强化私法的研究方法，在制度建设上突出个人权益意识、加强个体权利保障，对于提高财税监督绩效、推进公共财政建设，实现公共财政“为国理财，为民服务”的宗旨，同样具有积极的意义。

由于认识的偏差，许多理论研究将财政监督与财政管理混为一谈，在财政运行实践的具体过程中，二者的确存在着一定程度的重合。但事实上，财政管理仅是财政部门对财政运行依法进行的科学化、精细化的管理，它强调财政运行的制度化、规范化，旨在严肃财政纪律，而财政监督在主体、行为、程序乃至目标定位方面均有着较强的独立性。长期以来，学术界对于财政监督的讨论，部分内容事实上是属于财政机关日常财政管理的范畴，而并非法学视角下全方位的财政监督。

有鉴于此，本文提出“纳税人财政监督权”这一概念，以应对现有财政监督体系的不足：纳税人财政监督权是在公共财政的背景下，作为财政受益人的纳税人依法享有的，通过参与式预算、绩效考评、舆论倒逼等多重途径对特定主体一定时期内的财政收入、支出和管理等各个环节的诸多方面予以评价、监控、督促和反映的权利。该权利的提出旨在提高财政运行的透明性、公平性与有效性，突出纳税人的主体地位，保障社会公共需要最大化，最终实现公共资源的优化配置。

（二）纳税人财政监督权确立的必要性

近年来，党和国家提出坚持“以人民为中心”的发展思想，确认人民主体地位，依靠人民进行改革创新。在财政监督领域，全面深化财税法治建设亟须转变财政监督的理念，完善财政监督制度，进一步扩大财政监督的主体与对象，在“财税一体化”的理念下确立并完善财政监督权的理论与实践。虽然通常情况下纳税人也可以通过舆论监督来实现一定程度的监督，但由于目前舆论监督定位模糊，操作性不强，导致监督力度和效果受到限制，而以法律的形式明确定位并切实保障这项权利有着时代必要性。

1.公共财政功能实现的需要

“财政乃庶政之母”，财政起源于公共需要，财政运行实现资源在政府与私人之间的最优配置，其本质是在有限资源约束下追求效用最大化。申言之，财政是对公共部门财与物的管理，其核心任务是取得政府行使职能所必需的收入，并做到有效的支出，同时进行财政调整以确保收支趋于平衡。因此在实际操作中，财政的运行需要在资源的稀缺性与需求的无限性中不断地调整，进行利益博弈和平衡协调，从而突出财政在资源配置中的高效性和精准性。为了实现这一目的、践行财政法治理念，对财政运行进行必要的监督显得尤为重要。因此，赋予相关主体财政监督的权力及权利，主要功能在于从不同方位和角度及时发现并纠正财政运行过程中的偏差,确保财政分配的公平性、规范性和有效性，这是实现公共财政功能的重要推动力量。

2.提高财政监督质效的需要

财政监督的内涵不仅包括对财政运行的评价，还包括对财政管理本身的评价。如果财政运行情况不佳，不仅绩效降低，而且严重的时候还会引发财政风险甚至造成财政危机。对于财政管理进行监督评价，目标在于提高运行效率、防范财政风险，根本宗旨在于提高纳税人的福祉，因此让广大纳税人参与财政监督，是防止财政监督流于形式的重要突破口。从实质上讲，“财政监督即监督财政,是对政府财政活动的监督，是确保政府财政活动有效率地提供公共产品的一种制度安排”^[4]。财政监督应当贯穿于财政管理的整个过程和内外两个方面,提高财政监督的及时性、全面性，而纳税人的财政监督是提高财政运行的回应性、可问责性和有效性的重要依据。

3.维护纳税人正当权益的需要

现代公共财政的宗旨在于实现公共需要最大化，财政监督必须重视纳税人的主观感受，因为纳税人作为切身利益的主体对于财政运行效果的体会最为直接。当政府财政收入不透明或者不能为纳税人完全感受时，政府花费的成本看起来就比实际的少，容易产生“财政幻觉”的现象^[5]。为了避免舍近求远、隔靴搔痒，财政监督不能仅仅由行政机关来自主地通过考评进行决定，而应当包含由纳税人自身进行的主观的衡量。反言之，如果不能超越原有的封闭，不能以人为本、强调从纳税人的角度出发来评价和考核财政绩效，财政监督效果将会大打折扣，严重时会陷入程序空转和流于形式。

二、纳税人财政监督权的内涵意蕴与法理基础

权利是传统法学的核心概念之一，同时也是表达实践理性要求的一种有效途径。学者往往通过界定和明晰权利的内涵来阐述自身的学术主张，并以此确定其理论体系。为此，本研究从多个维度探讨纳税人财政监督权的内涵意蕴，厘清这一概念的本质，并进一步对其法理基础进行深入剖析，从而更好地展开与现实的对照。

（一）纳税人财政监督权的内涵意蕴

从制度构建应然的角度来看，该权利在公共财政视角下的财政监督权有以下几点内涵与特征：

1.纳税人财政监督权确立与行使的目的

纳税人财政监督权确立与行使的目的在于监督财政，提高财政运行的效能，确保财政在“取之于民”的基础上实现“用之于民，造福于民”。财政在不同的社会中发挥着不同的作用，各自的要求也迥异：在统治型社会里，财政主要服务于皇权与贵族，满足私人需要，这种典型的家计财政主要依靠权力与德治维持运作；管理型社会依靠权力对整个社会实行强制性的管理，法律成为具有工具理性的制度安排，这时的财政是维护统治的需要；而在以构筑现代政府治理模式为主要任务的服务型社会中，勤俭节约、积极负责、诚实守信等精神理应贯穿于整个公共管理过程的始终，以社会的公共利益为主要目标。纳税人财政监督权强调的正是这种类型的财政，是对政府受托责任、纳税人主体地位的再次重申。

2.纳税人财政监督权行使的对象

纳税人财政监督权的对象是财政运行的全过程，包括收入、支出和管理等全部环节。在现代公共财政中，只有对政府的所有收支全面地实行财政管理与监督，才能最大限度地减少浪费、消耗，实现财政的应然目的，因此全面原则是财税法的重要基础。《预算法》在2014年修订时增加了全面预算原则，指出各级政府、各部门、各单位应当将所有政府收入全部列入预算^①参见《中华人民共和国预算法》第36条。，为强化预算监督，明确了相关责任人员的法律责任^②参见《中华人民共和国预算法》第93条。。将这一要求进一步扩展，纳税人财政监督权的确立，就需要从法律上要求将财政运行的各个环节有机地连通起来，从税种的设立、预算的审批到财政的支出、绩效的评价等都需要强化监督，最终实现“收入合法、支出合理、管理合规”。

3.纳税人财政监督权在现有财政监督体系中的地位与作用

纳税人财政监督权强调纳税人的主体性，但不是要取代现有的监督体系，也并不排除其他监督方式发挥作用。财政运行环境的开放性、利益主体的多元性、运行环节的复杂性要求我们正视现代社会无处不在的财政风险，重视纳税人的作用，提高其在财政监督中的积极性。但是这并不意味着其他监督形式可有可无或者不重要，例如审计监督等方式具有极强的专业优势，系统性、权威性较强，与纳税人的财政监督相互补充、相得益彰。而纳税人财政监督权是对其他监督方式的一种督促，尤其对于财政机关积极履行职责将形成强有力的鞭策。

4.纳税人财政监督权的具体形态

从具体形态来看，纳税人财政监督权并非一项单独的权利，而是应当包括知情权等在内的多项内容。围绕纳税人受益权的实现而展开，财政监督权的逻辑架构应当能促进纳税人从不愿监督、不敢监督、不能监督、监督不力甚至无效，转到有效应对财政监督困境的实现机制上来。为了保障纳税人可以监督、能够监督以及有效监督，财政监督权的具体内涵应当围绕纳税人的需求出发。当前，财政监督权应当包括但不限于以下方面的内容：

一是知情权。这是实现财政民主与实质公平的基础，只有确保财政信息真实、完整、及时地公开，减少财政主体之间的信息不对称，避免财政的运行陷入“无知之幕”，才能保障纳税人有效地实行财政监督。二是参与权。纳税人在对财政运行过程的关键环节、重要事项知情的基础上，有权利积极地参与其中，表达自身的真实意思，维护合法权利。三是询问权。纳税人对于财政运行的情况尤其是疑惑的地方，具有向有权机关申请信息公开、要求其在一定期限内予以答复的权利。与前面被动性满足的知情权不同，询问权则是需要纳税人主动地实施。这一权利针对的主要是那些由于事项敏感而不会依行政部门的职权主动公开，或者公开的内容因过于简略导致纳税人无法充分了解确切数据的财政信息，特定的主体按照法律规定可以申请信息查询，对于相关的事项可以进一步过问。四是异议权。对于财政运行的具体情况，纳税人有权提出不同意见甚至予以批评。异议权有利于从事实上落实或促进财政运行的公众参与和利益平衡。五是救济权。纳税人如果对财政运行的情况、财政部门的答复处理等不满意，可以就财政收支管理中的重大问题向审计、监察等有关部门反映情况，提出加强财政管理的意见，也可以就违反财税立法和财经纪律的案件向法院提出诉讼，追究相关财政主体的法律责任。

从长远来看，凡是有利于纳税人积极履行财政监督的权能都理应属于财政监督权的范畴，例如广泛意义上的结社权^①这里广泛意义上的结社权是指，为了弥补自身能力的不足、提高税法遵从度，纳税人有权依法成立维护公民合法权益的社会团体，并通过普法宣传、专业服务、协同治理等方式在纳税人和税务机关之间发挥桥梁纽带作用。参见黄建：《论我国纳税人协会治理功能的完善——国外经验与中国对策》，《税务与经济》2013年第3期。虽然不是一种新型的纳税人权利，但是由于可以进一步强化财政监督，因而也属于这一类权利。

（二）纳税人财政监督权的法理基础

1.纳税人财政监督权源于现代的国家架构理论与政治上的委托代理理论

按照公共财政学说的观点，作为国家的代理机构，实践中政府承担实现公共利益最大化的受托责任^[6]。财政监督则体现了公民作为委托人与政府作为受托人之间的联系，“对纳税人权利的强调,也就是突出了纳税人是税收的合法所有者的身份,同时也将纳税人财政监督人的身份进行了强调”^[7]。无论是基于传统的社会契约理论，还是财税法上的公共财产法学说，这些都强调现代财政具有强烈的公共性，需要国家在个人与社会之间、眼前利益与长远利益之间合理配置资源，最终实现全体社会成员的公共利益最大化。为了公共财政制度的顺利实现，需要借助完善的财政监督来减少制度成本，提高运行效率。

从政治上来看，现代国家大多实行代议制，基于分权理论对于财政实行管理，不同的国家机关行使着不同的职能：代议机关负责审批，财政机关进行执行，审计机关实施监督。为了避免陷入内幕操作、利益冲突的境地，公共财政需要强化监督，防止政府假借“公共”之名，不当地追求部门与个人的私利。“建立公共财政监督的法律体系，以法的形式确定公共财政监督的主体、客体、内容以及法律责任，是实现我国公共财政监督法治化的必由之路”^[8]。

2.纳税人财政监督权是其权利体系的自然延伸

财政监督权是特定主体依法对财政的运行情况作出的监督，核心要义在于监督财政，旨在提高财政资金的使用效率。最大限度地减少和避免贪污、挪用、浪费等现象。纳税人财政监督权涉及财政的本质，是连接国家与纳税人的关键。

虽然可以笼统地将财税法的理念归纳为纳税人权利保护，但是就纳税人的具体权利而言，各种权利内部之间具有多样性和层次性，在法律的实现和保障上也不同。围绕现代财政的公共性特点，纳税人的权利体系应该包含受益权、监督权、消极防御权、主动参与权等多个方面，涉及财政运行的收入、支出和管理的全过程。其中，受益权是公共财政的本质体现，是纳税人主体地位的具体表现，而监督权是实现受益权的重要保障，也是保护纳税人其他权利的基石。只有确认纳税人的监督权并对其加以保障，才能实现服务为民的公共价值。

3.纳税人财政监督权是纳税人权利与义务的有机统一

纳税人的财政监督权与近年来学术界讨论的“社会权”一样，“具有消极权利和积极权利的双重属性”，相应地国家对这一权利“负有消极尊重和积极保障的双重义务”^[9]。一方面，纳税人基于自身身份而享有生存保障权和国家给付权，因而呈现出权利的特点；另一方面，财政监督的本意在于提高所有人的公共福祉，因此而具有义务的秉性。这一权利与宪法上的受教育权、劳动权等基本权利类似，具有权利与义务相结合的复合属性。在以往的法治宣传中，过于强调纳税是种义务，片面突出“纳税光荣”，这也在一定程度上加剧了纳税人对于税收的本能抵制和排斥心理。只有将税收与财政有机地结合起来，将义务与权利的逻辑进一步明确，才能彰显现代财政的公共性特征，提高纳税人的积极性和遵从度。

三、当前确立纳税人财政监督权面临的困境及原因

反思我国财政运行的现状，现有的财政监督机制没有充分发挥作用，甚至陷入困境而难以取得突破，究其原因，主要表现在下列几个方面：

一是财政监督管理依据的相互隔离，抑制了纳税人的财政监督意识。从传统财产法的视角来看，财税法规范的对象是公共财产的分配、管理、使用的整个过程：属于收入取得环节的征税、收费等，处于财产管理阶段的财政预算、国有资产经营等，以及对财产进行处分环节的财政拨款、政府投资等。财税法在法律属性上属于公共财产法，其核心要义在于公共财产权的确认与提倡，保护公共财产不受侵犯，促进其保值增值，满足公共性的基本要求而最终实现“物尽其用”^[10]。在立法上，目前我国还没有制定单独的财政监督立法，主要的内容散见于各个层次的法律法规之中，例如《预算法》中有专章关于预算管理监督的规定^①《中华人民共和国预算法》第9章专章规定了对预算的监督，其中第91条规定了“公民、法人或者其他组织发现有违反本法的行为，可以依法向有关国家机关进行检举、控告”。、《财政部门监督办法》（财政部令第69号）中主要是加强财政管理与保障财政资金安全规范有效使用的内容等。我国现行《税收征收管理法》第8条规定了纳税人享有知情权、保密权、申请减免退税权等权利。国家税务总局于2009年发布《关于纳税人权利与义务的公告》（2009年第1号），进一步拓展了纳税人权利的范围，将拒绝检查权、要求听证权等纳入其中；《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中第11条，增设了“纳税人依法享有税收法律、行政法规和规章制定、修改的参与权”。但考查以上正在实施或处于讨论中的条款不难发现：这些规范仍是以如何确保税收收入为基本出发点。易言之，当前在对“取之于民”作较充分的法律规定时，在“用之于民”上仍存在缺失。从目前的制度规范来看，财政监督机制缺乏一个“财政决策—财政执行—财政监督”的逻辑体系，各个主体的分工定位尚不清晰。不同层次和环节的监督管理依据往往导致财政部门的不当干扰和过分介入，而财政监督并未被置于相对超然的位置，缺失其独立性，从而导致利益冲突。同时，在财政运行的过程中，财和税的分离割裂了二者的联系，一定程度上制约了纳税人的财政监督意识及其积极性。

二是财政监督理念的滞后性与信息的不对称，限制了纳税人对财政监督权行使的机会。现有的财政监督受制于事后惩罚性的理念，缺乏预防性、回应性的有效策略。从目前的立法规定和实践操作来看，财政监督更多地依靠政府部门的内部实施，强调事后政治问责和追究刑事责任，重在“事前审查批准”和“事后惩罚纠正”，缺乏“事中跟踪监控”与“事后及时整改”，尤其在司法实践中存在着制度障碍。这种滞后性理念及其导致的相关信息不对称，对纳税人行使监督权而言，最直接的后果就是限制了举证的能力与机会。“一般的举证责任原则是‘谁主张谁举证’，但此原则要运用在纳税人诉讼中则存在很大的困难。预算信息虽然应当依法予以公开，但由于其具有高度的专业性，普通民众很难看懂。更重要的是，纳税人与政府处于一种信息不对称的状态，即政府实际上并没有做到将所有的预算信息对纳税人进行公开。对于大量的预算项目方案、调节计划、账目文本、资金流向记录、报表等，纳税人对此很难完全获得^[11]。“纳税人诉讼第一案”被裁定不予受理的结果说明，普通的纳税人对于财政支出的使用情况无论是在知情权，还是救济权上都难以顺利实现^②关于2006年发生的“纳税人诉讼第一案”，参见黄元健：《公益诉讼与财政监督——蒋石林诉湖南省常宁市财政局案》，载吴革编《中国影响性诉讼2006（上）》，中国检察出版社，2007，第66-67页。。因此，就长期以来的财政监督理念与信息公开等实践而言，一方面缺少预防性的策略，致使财政监督未能将重点放在应对各类财政风险上，进而针对不同的风险类型采取针对性的防范措施；另一方面缺少回应性的策略，财政监督也未能积极回应纳税人的利益诉求、规范财政信息的披露机制与标准。

三是财政监督体系的封闭性和不完整，导致纳税人财政监督的缺位。由于财政的公众参与性不足、预算公开化不够等原因，实践中的财政运行过程具有封闭性的特征。现阶段的实践中，财政监督主要集中在人大、财政部门、审计机关等主体，虽然形式不一，但是财政监督的主体局限在公权力机构，尤其集中在政府部门之中，而作为财政委托人的纳税人则被排除在外。这种内外监督主体的失衡集中体现为预算支出变动随意，缺乏有效法律监督，甚至在出现公共危机之际，民政部门与地方政府会商申领财政资金时可能存在夸大灾情、谋取利益的现象，财政资金的使用也无法避免截留、挪用等违法行为，地方政府更是有可能利用救灾资金解决当地财政问题^[12]。有效的财政运行机制需要促进多元化的财政主体基于自身的考量而进行充分的利益博弈，财政监督环节也不例外。从财政民主的角度看，财政监督体系是否完整与财政活动是否具有多元参与者密切相关，“财政监督不是独立于管理的过程,而是基于受托财政责任关系的要求而进行的控制活动”^[13]。当前，财政监督体系还未能打破传统上将重心落在行政机关尤其是财政部门上的局限，事实上的财政监督主体不充分具有周延性，特别是纳税人在财政监督体系中的缺位现象，制约了这类重要主体的能力建设，也未能开拓其有效实施财政监督的途径。

四是财政监督囿于行政主体的支配性，呈现权力性的特征，弱化了财政监督的力度。由于上述财政监督体系的封闭性，现有的财政监督过于强调其工具性价值，采取命令服从的方式行使强大的公权力，以此实现和强化行政主体的意志。例如，作为调整预算关系的基础性立法，《预算法》更多的是在“强调预算工具性职能将应受监督者反置于监督者地位，以致将国家预算权过分集中于某一部门（财政部）之手”^[14]，其中权力性的特征可见一斑。在这一工具性价值的支配下，长期以来，我国财政监督的目标主要为合规性审查，弱化了针对财政资金的绩效监督，即强调对与错（是否合规）的评判，忽视了好与差的评价^[15]。总之，我国现有的财政监督倾向于典型的行政型模式架构，强调政府的单向监督，制度的逻辑是上级政府代表委托人“领导财政监督机构对各个政府部门和下级政府进行财政监督”，最终成为了“政府自身对自身的监督”^[16]。

五是受制于固有的传统认识，纳税人在财政监督过程中缺乏主动参与的文化土壤。较长时间内，我国许多地方政府对于财政的管理奉行国家分配论的观念，政府居于高位而对财政进行自主分配，这些在一定程度上制造和加剧了政府与纳税人之间的紧张关系。现实生活中大多数纳税人的权利意识淡薄，对于财政的认识仍然停留在消极守法的地步，传统思维中把“税收法律关系作为一种‘权力关系’而存在”^[17]，更多的是担心不按时、足额地纳税将受到刑法的制裁。对税收法律关系作如此简单而庸俗的理解，影响甚至制约了纳税人自觉履行纳税义务并积极行使纳税人权利。加上纳税人的财政监督能力与素养也远远不够，财政的运行容易陷入“公地悲剧”的境地。

四、纳税人财政监督权的实现路径

纳税人财政监督权不是超然甚至虚无缥缈的，实践中需要借助于具体路径予以实现。由于纳税人的这一权利涉及财政运行的收入、支出与管理的整个过程，因此权利实现既涉及保障政治平等、强化地位保障的宪法这一基础性立法，也必须依赖具体财政过程中的规定。在当前我国的社会实践中逐步确立和保障实现这一权利主要包括以下路径：

(一)共同构建”嵌入式“监督

强调纳税人的财政监督权，既要避免财政运行成为政府部门的内部操作，也要防止纳税人权利滥用而妨碍政府的正常运行。2014年的全国财政工作会议上，相关负责人提出了“嵌入”预算编制的理念与方式，有学者从信息技术的角度提出以“嵌入式”理念，将预算始终处在资金管理者和财政监督者的监控之下，以确保财政资金的安全和绩效^[18]。而从一项权利的视角，将纳税人的财政监督权内嵌入财政运行的整个过程，与其他监督主体、监督方式共同构建嵌入式监督，可从制度设计层面为现有的财政监督体系注入新鲜的活力，同时也会给具体的财政监督甚至整个财政运行过程带来诸多的转变。

1.嵌入环节：整个财政过程监督、绩效监督

传统上财政的运行偏重于机械地要求符合现有的法律规定和预算方案，单纯地追求预算平衡，这样的财政容易沦为枯燥的“数字游戏”，造成庸政懒政，不利于政府积极行使职权和履行职责。只有将财政监督的触点延伸，嵌入纳税人实际对财政信息的需求和财政支出的实际绩效评价中，在财政运行过程中的每个环节都不断提高政府对纳税人的回应，才能实现广大纳税人对公共需要的有效满足。

2.嵌入模式：全面监督、共同治理

以往财政监督主要是政府部门基于自身的职责对财政情况进行各项专门性的监督，采取“人盯人”的方式实行“铁路警察，各管一段”，在实践中难免会出现监督重叠、真空或者矛盾的情况。确认纳税人的财政监督权并将其嵌入各个监督主体、各类形式的财政运行领域，有利于促使各个部门在财政监督上突破身份的阻隔与限制，在分工的基础上加强合作，从而提高财政监督的针对性和有效性。

3.嵌入理念：预防为主、主客观相结合

以往的财政监督主要是事后进行考核评估，这种机制的关键在于对上级的管理部门负责，纳税人财政监督的重点需要正视财政运行中可能出现的各种风险，在信息反馈机制的基础上发挥财政监督的危险预警功能，这也是近年来理论界一直强调财政稳健的意义所在。主客观相结合的嵌入理念意味着在充分考量纳税获取信息的便利性、可行性的基础上，开发可表征、可度量、综合性、客观性的指标体系，将绩效管理的思想纳入财政监督的过程中，重视纳税人在绩效目标、绩效评价、评价结果应用等方面的综合体验（如税痛感、获得感等），提高其在财政运行中的参与意识。

（二）着力推动政治化实施

一是发挥党组织在财政运行尤其是政府投融资、国有企业治理、国有资本运营等方面的积极作用。利用党内法规进一步全面从严治理，厉行勤俭节约，坚决抵制和严惩财政违纪违法行为。近来，党中央陆续出台了党员廉洁自律的“八项规定”、党政机关厉行节约反对浪费、党政领导干部实施经济责任审计等规定，尤其是对“三公”消费以及由此衍生的腐败问题进行集中整治，利用党章党规要求党员树立艰苦朴素、遵纪守法和廉洁从政的意识，强调领导干部的政治觉悟和廉洁自律，从而实现全心全意为人民服务的根本宗旨。

三是提高公民的政治参与意识。按照《选举法》《全国人民代表大会和地方各级人民代表大会代表法》等法律规定，积极选举能够代表公共利益和自身正当权益的代表，并持续督促其积极履职。纳税人通过这一权利将能力强、素质高的人员作为人选，并加强与人大代表的沟通，督促其在任期内认真履行职责、接受监督，确保纳税人具有通畅的利益表达机制和意见反馈渠道。

（三）协同借助社会化督促

在十九届四中全会提出国家治理体系和治理能力现代化的背景及要求下，理想的财政监督应突破原有的行政主导、封闭运行的模式，在“政府—市场—社会”共同治理的逻辑下引入多样化的社会力量参与到这一环节中来。在高度开放、复杂多变的社会实践中，借助多元主体的力量，通过社会化的方式来整体联动、协同合作，开展系统治理、源头治理。

三是通过公益组织、行业协会等非政府部门进行财政监督。单个的纳税人进行财政监督存在着高度分散、精力有限、能力不足等缺点，这些可以通过纳税人的结社权、受教育权进行弥补。在参与立法、普法宣传等方面公益组织、行业协会往往可提供有力支持，还可以提起公益诉讼，进一步提高纳税人监督的针对性和专业性。在政府与纳税人之间，这些中间力量能够起到促进交流、加强沟通的作用，对于纳税人财政监督权的保障和实现尤为重要。

四是优化利用有奖发票的方式，充分发挥广大社会公众的优势，利用其巨大的社会网络实现全方位的财政监督。理论上，有奖发票制度利用中奖效应来引导消费者索取发票，以此来监督经营者的应税行为，在高效便捷的稽核基础上促进税收遵从。实践中，全国各地已经在餐饮业、住宿业、商业等部分行业就有奖发票活动进行了有益探索和试点推广，提高了消费者索取发票的积极性，规范了发票的开具和使用。为提高消费者索取发票的意识、增加消费者参与活动的人数以及提升参与抽奖发票的占比，今后应当进一步完善有奖发票活动的宣传内容和形式^[19]，规范有奖发票开始的时间、背景、开奖、兑奖等具体流程，通过激励机制来实现消费者对经营者的有效稽核。

（四）切实保障司法化救济

在现代国家中，法律具有可诉性是确保立法具有科学性、促进法律有效实施的重要保障。相关的利益主体通过诉讼的方式向法院申请救济，这样既可以保障立法的权威，也彰显法院在法律实施中的核心地位。就财政监督而言，较为常见的方式是纳税人诉讼，通过诉讼的方式来实现纳税人的财政监督权。对此各国立法对纳税人诉讼都有较为严格的规定，今后需要注意以下方面：

一是科学规范名称。虽然“纳税人诉讼”这一概念近年来成为理论界常用的术语，但是这一概念没有严格的、准确的指称对象，无法突出公益的性质；没有将财税法中的征税、管税和用税等各个环节很好地统筹起来，不能将税收与财政较好地融合起来；只是指出了原告主体，并不像“环境公益诉讼”那样具有学科上的规范意义。因此笔者建议使用“财政公益诉讼”这一概念，将财政的支出、管理等涉及“财”的内容也囊括进去。

二是明确诉讼主体。从以往的经验来看，允许纳税人通过诉讼的方式进行财政监督，需要正确处理防止滥诉与动力不够的关系，对此各国立法往往严格限定起诉的主体。现行《民事诉讼法》《行政诉讼法》都要求原告与案件具有直接利益关系，因此具体的、单个的纳税人不能直接提起公益诉讼。不过检察机关作为法律监督机关可以依法提起公益诉讼，公益组织、行业协会等社会团体也可以依法履行公益诉讼的职能。纳税人在财政运行中可以向上述主体提供案件线索，推动公益诉讼。

三是厘清诉讼对象。如前所述，纳税人财政监督权的对象是财政运行的整个过程，但是《行政诉讼法》第25条第4款、《最高人民法院最高人民检察院关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》中涉及公益诉讼的范围仅包括国有财产保护、国有土地使用权出让等事项，《民事诉讼法》第55条仅用“列举+概括”的方式规定了“法律规定的机关和有关组织”针对“损害社会公共利益的行为”可以提起诉讼。目前上述规定对于公益诉讼的范围较狭窄，今后在立法完善时应注重上述规定与《税收征管法》《预算法》《国有企业资产法》等法律间的衔接，进一步明确财政公益诉讼的范围。

四是合理配置诉讼程序及举证责任。保障财政的规范运行，是人大、税务机关、财政部门、审计部门等的法定职责，为了避免上述机关被错误地提起公益诉讼、浪费司法资源，需要对公益诉讼进行严格的事前审查。只有具备充足的事实证据与法律依据，且有关部门在诉前程序后仍拒不纠正违法行为或者不履行法定职责时，检察机关、特定的社会团体才能提起公益诉讼。与强大的公权力相比，纳税人处于弱势地位。因此，有必要在纳税人诉讼中实行“举证责任倒置”规则，以减轻原告的诉讼压力。在条件尚不充分具备的情况下,至少应当考虑在法庭的审理环节，可以先行立法规定在实质审查的地方实行“举证责任倒置”，要求财政主体证明其行为的合法性，通过这样特殊的审理程序明确财政主体的权力与责任边界。

结语

“公共财产”观的核心是纳税人权利本位，以提高纳税人的公共福祉、实现公共需要最大化作为财政运行的出发点和最终归宿，将纳税人从消极、被动的“受体”转变为积极、主动的“主体”^[20]。在公共财政的理念与视角下，我们需要秉持纳税人权利本位的理念，对此笔者提出最宽泛意义上的“纳税人财政监督权”，是对现有财政监督体制不足的回应，有利于确认并强化纳税人的主体地位和权利意识。事实上，在公共财政的背景下，财政监督重点强调履行职责，在财政监督的权力配置上侧重分权与制衡。从现有的趋势来看，越来越多的学者主张倾向于通过完善权力配置和强化问责制度来解决“行政权力本位”的问题。当然,作为一项新兴权利,还有许多法律层面的具体事项,如权利主体的类型范围,是否含有或限于自然人、法人或社会组织等问题，还有待在将来的研究中进一步探讨。

纳税人的财政监督权呈现出权利与义务并重的复合性特征，将其嵌入财政制度运行的具体过程中并加以实现，是提高财政运行绩效、完善财税法治建设的重要任务。只有这样才能确保这一权利从应然性权利向实然性权利转变，“实现国家财政权与私人财产权的平衡与和谐，做到财政收入合理、合法、合宪，财政支出公开、公平、公正，财政管理有规、有序、有责”^[21]，切实保障公共财政在“取之于民”的基础上最终实现“用之于民，造福于民”。

 

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