新金融工具准则解读:衔接

星际在

小猴会计小讲堂第221讲：新金融工具准则解读：衔接

我们知道，针对不同企业，新金融工具准则分别从2018年1月1日、2019年1月1日、2021年1月1日开始实施，涉及到新旧准则衔接问题，准则第七十二到第八十三条对此做出了规定。但在具体执行中仍然会有问题存在，今天我们就来解读一下有关新旧金融工具准则衔接的具体问题以及案例应用。

 

准则启用时间的规定

财政部对新金融工具准则启用时间做了如下具体规定：

 

在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。

 

根据财政部的说法，企业可以提前施行新准则。

 

但是，证监会会计部于2018年10月15日发布了《关于上市公司执行新企业会计准则有关事项的通知》（会计部函（2018）453号），其中对于上市公司是否能够提前采用新金融工具准则和新收入准则进行了特别规定：

 

除下列符合情况的上市公司外，其他上市公司原则上不允许提前采用新准则：

 

（一）  上市公司母公司在境外上市，且其境外财务报表按照新准则或新准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制的，上市公司可提前采用新准则。

 

（二）  上市公司子公司在境外上市，且其境外财务报表按照新准则或新准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制的，上市公司可提前采用新准则。

 

（三）  上市公司拟于2018年1月1日以后在境外上市并采用国际财务报告准则、香港财务报告准则或我国企业会计准则（含新准则的有关规定）编制申报期财务报告的，可提前采用新准则。

 

符合上述情况、选择提前采用新准则的上市公司，须同时采用新收入准则和新金融工具准则，不得只提前采用其中一项准则。

 

新三板挂牌公司参照上市公司的要求执行。

 

按照证监会的说法，为了增加财报的可比性，原则上并不希望企业提前适用新金融工具准则。

两者的要求出现了矛盾之处。

 

翻看2018-2020年上市公司年报，我并没有发现提前使用新准则的情况。虽然说证监会文件的效力仅涉及上市公司，但对非上市公司而言，虽然无法获得具体统计数据，但会选择主动、提前使用新准则的企业怕是少之又少。可以说，基本上各企业都是按照最晚施行期限开始实施新准则的。

 

会计政策不一致的处理

鉴于不同企业有不同的适用时间，在编制合并财务报表时就可能存在母子公司、合营企业、联营企业会计政策不一致的情况，需要对此加以考虑。

 

对于这种情况，新金融工具准则并没有做出相关规定。但参考财政部会计司发布的有关金融工具准则的实施问答，我们可以看到财政部对此的指导意见：

 

问：某企业执行2017年修订发布的企业会计准则第22、23、24和37号。该企业的联营（或合营）企业为保险公司，且符合暂缓执行新金融工具相关准则的条件，企业在采用权益法对其进行会计处理时，是否应统一保险公司的会计政策？如果某保险公司暂缓执行新金融工具相关准则，其联营（或合营）企业已执行新金融工具相关会计准则，保险公司在采用权益法对其联营（或合营）企业进行会计处理时，是否应统一联营（或合营）企业的会计政策？ 

 

答：根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号），企业根据相关企业会计准则规定对其联营企业或合营企业采用权益法进行会计处理时，应统一联营企业或合营企业的会计政策。发生以下情形的，企业可以不进行统一会计政策的调整：（1）企业执行新金融工具相关会计准则，但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准则。（2）企业暂缓执行新金融工具相关会计准则，但联营企业或合营企业执行新金融工具相关会计准则。企业可以对每个联营企业或合营企业单独选择是否进行统一会计政策的调整。

 

因此，该企业在采用权益法对联营企业（或合营企业）进行会计处理时，既可以选择统一会计政策，即采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策；也可以选择不统一会计政策。该豁免在保险公司执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）后的财务报告期间不再适用。

 

两个问答，一个关于母子公司，一个关于联营、合营企业，由此，我们可以得出以下结论：

 

母子公司：

 

母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致，除非子公司是符合暂缓执行新金融工具准则的保险公司（暂缓至2023年1月1日开始实施），母公司应当要求子公司采用相同的会计政策；当母子公司会计政策不一致时在合并报表时进行调整。

 

合营、联营企业：

 

投资企业应当统一合营企业、联营企业的会计政策，除非其中一方属于暂缓执行新金融工具准则的保险企业。

 

当然，2021年已全面实施新金融工具准则，过渡期已经结束，除非涉及到暂缓执行的保险企业，原则上是不会再存在会计政策不一致的情况。

 

分类变化造成的衔接问题

除启用时间不同造成的衔接问题外，由于新旧准则的分类不同也会造成衔接问题。

 

原准则下，金融资产为四分类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收账款、持有至到期投资、可供出售金融资产。

 

新准则下，金融资产为三分类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以摊余成本计量的金融资产。

 

除保留以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外，其余两个分类与原准则有所不同，即便是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产本身的分类标准也发生了变化。因此，新旧准则的衔接问题还包括如何将原准则下的某类金融资产在重分类日重分类为新的金融资产类别，以及期初余额如何调整。

 

对此，准则第七十三条作出了如下规定：

第七十三条 在本准则施行日，企业应当按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值），涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无需调整。金融工具原账面价值和在本准则施行日的新账面价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。同时，企业应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关规定在附注中进行披露。

 

企业如果调整前期比较财务报表数据，应当能够以前期的事实和情况为依据，且比较数据应当反映本准则的所有要求。

 

因此，对于金融资产原账面价值与新准则施行日的新账面价值之间的差额，需要追溯调整，但对于比较数字，准则允许不做调整。

我们做如下归纳：

 

为了简化说明，以下FVTPL指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、HTM指持有至到期投资、L&R指贷款和应收款项、AFS指可供出售金融资产、FVOCI指以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、AMC指以摊余成本计量的金融资产。

FVTPL转为FVOCI：

转换日前原公允价值变动损益（留存收益）在转换日转入其他综合收益，原账面价值转入FVOCI。

 

HTM转为FVOCI：

转换日原账面价值与转换日公允价值之差记入其他综合收益，原账面价值转入FVOCI。

 

L&R转为FVOCI：

转换日原账面价值与转换日公允价值之差记入其他综合收益，原账面价值转入FVOCI。

AFS转为FVOCI：

转换前后公允价值均记在其他综合收益下，故不做调整，账面价值换个科目记账，如果存在转换日原账面价值与转换日公允价值不同的情况，则将差额计入其他综合收益。

AFS转为FVTPL：

 转换日前其他综合收益转入留存收益，原账面价值转入FVTPL。

 

HTM转为FVTPL：

转换日原账面价值与转换日公允价值之差记入期初留存收益，原账面价值转入FVTPL。

 

L&R转为FVTPL：

转换日原账面价值与转换日公允价值之差记入期初留存收益，原账面价值转入FVTPL。

FVTPL转为AMC：

转换日原账面价值换个科目，转入AMC，转换日前的公允价值变动损益由于已经转入留存收益故无需调整。

 

FVOCI转为AMC：

转换日原其他综合收益转入期初留存收益，转换日原账面价值转入AMC。

HTM转为AMC：

由于HTM没有公允价值变动，转换日原账面价值换个科目。

 

AFS转为AMC：

转换日原其他综合收益转入期初留存收益，转换日原账面价值转入AMC。

案例分析

举例1

生煎包公司为一家境内上市公司，原有一项金融资产，于2016年1月1日购进，生煎包公司将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。该金融资产初始取得成本为1000万元，截止2018年12月31日该金融资产的公允价值为1200万元。假设2019年1月1日公允价值与2018年12月31日相比无变化。

假设1：根据新金融资产准则，生煎包公司继续将该金融资产作为FVTPL处理。

由于在新旧准则下均属于FVTPL，无需做特别处理。

假设2：根据新金融资产准则，生煎包公司将该金融资产作为FVOCI处理。

原准则下确认的公允价值变动损益（期初留存收益）200万元转入其他综合收益，交易性金融资产1200万元转入其他权益工具投资。

假设3：根据新金融资产准则，生煎包公司将该金融资产作为AMC处理。

原准则下确认的公允价值变动损益（期初留存收益）无需再进行调整，交易性金融资产1200万元转入债权投资。

举例2

生煎包公司为一家境内上市公司，原有一项金融资产，于2016年1月1日购进，生煎包公司将其作为可供出售金融资产核算。该金融资产初始取得成本为1000万元，截止2018年12月31日该金融资产的公允价值为1200万元。假设2019年1月1日公允价值与2018年12月31日相比无变化。

假设1：根据新金融资产准则，生煎包公司将该金融资产作为FVOCI处理。

公允价值变动产生的其他综合收益200万元继续保留，将可供出售金融资产账面价值1200万元转入其他权益工具投资。

假设2：根据新金融资产准则，生煎包公司将该金融资产作为FVTPL处理。

公允价值变动产生的其他综合收益200万元调整至期初留存收益，将可供出售金融资产账面价值1200万元转入交易性金融资产。

假设3：根据新金融资产准则，生煎包公司将该金融资产作为AMC处理。

公允价值变动产生的其他综合收益200万元调整至期初留存收益，将可供出售金融资产账面价值1200万元转入债权投资。

举例3

生煎包公司为一家境内上市公司，原有一项金融资产，于2016年1月1日购进，生煎包公司将其作为持有至到期投资核算。该金融资产初始取得成本为1000万元，截止2018年12月31日该金融资产的摊余成本为1200万元。假设2019年1月1日公允价值与2018年12月31日相比无变化。

假设1：根据新金融资产准则，生煎包公司将该金融资产作为AMC处理。

持有至到期投资的账面价值（成本+利息调整）1200万元转入债权投资。

假设2：根据新金融资产准则，生煎包公司将该金融资产作为FVTPL处理。

持有至到期投资的账面价值（成本+利息调整）1200万元转入交易性金融资产。

假设3：根据新金融资产准则，生煎包公司将该金融资产作为FVOCI处理。

持有至到期投资的账面价值（成本+利息调整）1200万元转入其他债权投资。

（全文4000余字，均为原创手码，喜欢请点亮支持一下哦）

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作者简介：

微微，中国注册会计师协会非执业会员，英国特许公认会计师协会(ACCA)会员，曾任职于会计师事务所及五百强跨国公司

每日一句：

世人大多眼孔浅显，只见皮相，未见骨相

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