准则解释原文

企业会计准则解释第 15 号 

（征求意见稿）

 一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研 发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理 

该问题主要涉及《企业会计准则第 1 号——存货》、《企 业会计准则第 4 号——固定资产》、《企业会计准则第 6 号 ——无形资产》、《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业 会计准则第 30 号——财务报表列报》等准则。 

（一）相关会计处理

企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或 副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或 者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称 试运行销售），应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、 《企业会计准则第 1 号——存货》等适用的会计准则对试运 行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损 益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减 固定资产成本或者研发支出。

固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试 固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的 技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或 用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。 

（二）列示和披露

企业应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》、《企业 会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 30 号——财 务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常 活动，并在财务报表中列示企业发生试运行销售的相关收入 和成本，同时在附注中单独披露其金额、具体列报项目以及 确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信 息。 

（三）新旧衔接

 对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期 初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本 解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应 当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定。 

二、关于资金集中管理相关交易的列报 

该问题主要涉及《企业会计准则第 30 号——财务报表 列报》、《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》（财会 〔2017〕14 号）等准则。 

本解释所称资金集中管理，是指企业根据或参照《关于 加强中央企业资金管理有关事项的补充通知》（国资厅发评 3 价〔2012〕45 号），利用资金结算中心、财务公司等平台进 行的资金归集、结算、监控、金融服务等交易。

其中，财务 公司是指依法接受银保监会的监督管理，以加强企业集团资 金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集 团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。 

（一）列示和披露

对于成员单位纳入集团资金集中管理的、通过资金结算 中心归集至集团母公司账户的资金，成员单位应当在资产负 债表“其他应收款”项目中列示，也可以根据重要性原则并 结合本企业的实际情况，在“其他应收款”项目之上增设“资 金集中存款”项目单独列示。

对于成员单位纳入集团资金集 中管理的、未归集至集团母公司账户而直接通过财务公司归 集的资金，成员单位应当在资产负债表“银行存款”项目中 列示。

对于归集至集团母公司账户的资金，母公司应当在资 产负债表“其他应付款”项目中列示，也可以根据重要性原 则并结合本企业的实际情况，在“其他应付款”项目之上增 设“吸收资金集中存款”项目单独列示。对于归集至财务公 司的资金，财务公司应当在资产负债表“吸收存款”项目中 列示。 

对于成员单位纳入集团资金集中管理的、通过资金结算 中心从集团母公司账户拆入的资金，成员单位应当根据拆借 期限分别在资产负债表“其他应付款”、“长期应付款”项目中列示；对于成员单位纳入集团资金集中管理的、未从集团 母公司账户而直接从财务公司拆入的资金，成员单位应当根 据拆借期限分别在资产负债表“短期借款”、“长期借款”项 目中列示。

对于从集团母公司账户拆出的资金，母公司应当 在资产负债表“其他应收款”项目中列示，也可以根据重要 性原则并结合本企业的实际情况，在“其他应收款”项目之 上增设“发放资金集中贷款”项目单独列示。

对于从财务公 司拆出的资金，财务公司应当在资产负债表“发放贷款和垫 款”项目中列示。在集团母公司资产负债表中，“其他应收款”、“发放资 金集中贷款”和“其他应付款”、“吸收资金集中存款”应当 分别列示，不得相互抵销。

在成员单位资产负债表中，“其 他应收款”、“资金集中存款”和“其他应付款”、“长期应付 款”应当分别列示，不得相互抵销。在财务公司资产负债表 中，“发放贷款和垫款”和“吸收存款”应当分别列示，不 得相互抵销。 

企业应当在附注中披露资金集中管理协议或安排的主 要内容，与资金集中管理交易相关的“其他应收款”、“资金 集中存款”等列报项目、金额及减值有关信息。 

（二）新旧衔接

涉及前期比较财务报表数据与本解释要求不一致的，应 当按照本解释进行调整。 

三、关于亏损合同的判断 该问题主要涉及《企业会计准则第 13 号——或有事项》 等准则

（一）履行合同成本的组成

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超 过预期经济利益的合同。履行合同义务不可避免会发生的成 本应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本 与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。 

企业履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额，例如直接人工、 直接材料、用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额 等。 

（二）新旧衔接

企业应当对在首次施行本解释时尚未履行完所有义务 的合同执行本解释，累积影响数应当调整首次执行本解释当 年年初留存收益及其他相关的财务报表项目，无需调整前期 比较财务报表数据。 

四、生效日期 

本解释自 2022 年 1 月 1 日起施行。

相关解读

（一）关于固定资产开发副产品对外销售的会计处理解释

目前关于科创板研发样机对外销售的处理，实务中处理方式不一，主要有三种：

一是存货归集并冲减研发费用，出售时，确认收入结转成本；

二是出售时，确认收入，并用营业成本冲研发费用，不预先确认存货资产，只是备查登记；

三是直接不确认收入，销售时，收款或应收款冲减研发费用。

根据准则解释第15号（征求意见稿），以上处理全部错误！样机销售应单独确认收入，对应成本应直接与销售相关，如样机的运输成本。而对于样机的研发成本，包括研发的料工费等支出，其主要用于研发，而非财务业绩评价，因此不应被转入主营业务成本、存货或直接被收入冲减。

国际会计准则理事会在2020年5月发布了《对〈国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备〉的修订》，自 2022 年 1 月 1 日起实施，该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。本条起草系保持与国际准则趋同。

自2022年1月1日起施行，在此日期之前发生的试运行销售，应追溯调整。

（二）集团统一资金管理方式的解读

根据该解释内容，集团统一资金管理主要有以下有两种管理方式。

一种是设立专门的财务公司，接受银保监会监管的非银行金融机构，各家资金统一归集到该财务公司，会计处理上与银行存款/借款类似，资金归集到财务公司，各家在银行存款核算，与存放银行一样的处理，财务公司计入吸收存款；向财务公司拆借资金的，拆入方计入短期借款或长期借款，与向银行借款一样处理，财务公司计入发放贷款和垫款；

另一种是不设立专门的财务公司，资金统一归集在集团母公司，此时，各家应在其他应收款核算，集团母公司在其他应付款核算，处理同企业之间的资金往来；在向集团母公司拆借资金时，拆入方计入其他应付款或长期应付款，集团母公司计入其他应收款。

（三）对亏损合同的判断相关解读

根据解读内容，亏损合同的亏损金额判断，要以两项成本的较低者，一是继续执行亏损合同发生的成本与违约不执行发生的补偿或处罚，二者孰低。这个是准则早有规定的，本解释明确的是亏损合同继续执行发生的成本，即履约合同成本涵盖的口径，包括增量成本与分摊成本两部分内容。

本解释对于新旧准则衔接的要求是追溯不重述，明确了仅调整年初留存收益及相关报表项目，无需调整比较期数据。而前面资金集中管理相关交易的列报要求追溯调整比较期。