最严发票管理规定下企业的税收风险分析

     近年来，为深入贯彻落实党中央、国务院部署，税务系统持续推进“放管服”改革，优化营商环境，使市场主体创业创新活力得到进一步激发，广大纳税人的获得感不断提升。但与此同时，少数不法分子利用办税便利化措施，注册没有实际经营业务、只为虚开发票的“假企业”骗领增值税专用发票，并在实施违法虚开行为后快速走逃（失联），恶意逃避税收监管，既严重扰乱了税收秩序，也极大损害了守法经营纳税人的权益，给守法纳税人造巨大损失。

      国家税务总局在2019年11月14日发文并于2020年2月1日施行的《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）（以下简称“38号公告”），被称为“最严发票管理规定”，那么38号公告施行后，对企业的税收会带来哪些风险呢？

一、异常凭证认定的发展变迁

1.税总发〔2015〕148号

    《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》（税总发〔2015〕148号）（以下简称“税总发148号文件”，）规定：因电话、地址等税务登记信息虚假无法联系或两次约谈不到的，纳税人主动联系主管税务机关之前，主管税务机关可通过增值税发票系统升级版暂停该纳税人开具发票，并将其取得和开具的增值税发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称异常凭证）范围，录入增值税抵扣凭证审核检查系统。

2.国家税务总局公告2016年第76号

    《关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）（以下简称“76号公告”）规定：根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业。

      走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。①商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。②直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

3.国家税务总局公告2019年第38号

    《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）规定：符合下列情形之一的增值税专用发票,列入异常凭证范围：（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票；（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票；（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；（五）属于《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。

      同时，38号公告对取得异常凭证的增值税一般纳税人，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：（一）异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；（二）异常凭证进项税额累计超过5万元的。

二、取得异常凭证后的税务处理规定

      纳税人取得异常凭证后，该异常凭证应该如何处理？真实交易情况下取得的异常凭证，纳税人该如何维护自己的合法权益？从国家税务总局的文件中可以看出规定的越来越详细，覆盖范围越来越广。

1.税总发〔2015〕148号

      税总发〔2015〕148号第二条：主管税务机关应对纳税人取得的异常凭证进行调查核实。尚未申报抵扣的异常凭证，暂不允许抵扣，经主管税务机关核实后，符合现行增值税进项税抵扣规定的，应当允许纳税人继续申报抵扣。

     已经申报抵扣的异常凭证，经主管税务机关核实后，凡不符合现行增值税进项税抵扣规定的，一律作进项税转出。

2.国家税务总局公告2016年第76号

     76号公告第二条第二款规定：增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出；已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。

3.国家税务总局公告2019年第38号

      38号公告第三条规定：增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理:（一）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。（二）尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。（三）消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

三、“38号公告”严在何处？

      通过对国家税务总局关于异常凭证认定及税务处理的文件规定分析，不难得出，被称为最严发票管理规定的38号公告，主要严在以下方面：

1.新增异常凭证的认定范围

      38号公告第一条，列入异常凭证的情形，在76号公告规定的两种情形基础上，新增了四种情况开具的发票会被认定为异常凭证。简单来说，第一种情形，与丢失、被盗税控设备有关的增值税专用发票；时间点上，这些发票是在纳税人失去对税控设备控制后开具的。第二种情形，如果非正常户未申报或未按规定缴纳税款，则开具的专用发票会被认定为异常凭证。关于非正常户的认定，参见《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）。第三种情形，“比对不符”、“缺联”、“作废”的专用发票，通常是在增值税发票管理系统稽核发现；第四种情况，经大数据分析，税务机关认为纳税人开具的专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的。不难看出，税务机关对开具专用发票纳税人的监管，手段越来越多样，范围也越来越广泛。

2.延伸异常凭证的影响主体

      无论是税总发148号文件，还是76号公告，关于取得异常凭证的增值税一般纳税人，都只规定不能进行进项抵扣，该异常凭证仅影响本次交易的相对方。而38号公告第二条，明确了如果增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证且符合进项占比和金额要求，则该纳税人同期开具的专用发票也会被列入异常凭证。也就是说，只要符合第二条的条件，纳税人开具的异常凭证，不只影响本次交易的相对方，还会影响交易链条的下游、下下游企业，有可能使得本来真实的交易，因交易对象未选择好而多缴增值税。

3.明确异常凭证的处理规定

      76号公告只明确了收到异常凭证的企业，如果没有特别规定，未抵扣的进行税额，暂不允许抵扣；已经抵扣的，要做进项税额转出（包含出口退税情形）。38号公告在上述规定基础上，明确规定了适用增值税免抵退税办法的纳税人和适用增值税免退税办法的纳税人在取得异常凭证时的进项税额或已退税款的处理方法；同时增加规定了缴纳消费税纳税人在取得异常凭证后，已缴纳的原料消费税税款如何处理。该条规定，不仅具有更强的操作性，也扩大了适用范围，受异常凭证影响的企业或行业也进一步延伸。

4.区分异常凭证的核实申请

      企业接受的专用发票，如果被认定为异常凭证，38号公告也给出了具体救济途径：第一，已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的纳税人，在接到税务机关异常凭证通知后，只有纳税信用A级纳税人，才可以在接到通知10个工作日内，向税务机关提出核实申请。第二，如果在申报抵扣或出口退税时，纳税人的专用发票被税务机关认定为异常凭证，所有纳税人均可以向税务机关提出核实申请。

      增值税专用发票是一般纳税人在生产过程中取得的非常重要的扣除凭证，不仅可以作为企业的成本，在缴纳企业所得税时税前扣除，更是增值税进项抵扣的唯一凭证。38号公告的出台，既是国家加强税源管控的重要举措，也是加大打击虚开发票行为的有力抓手。下一步，随着专票电子化逐步全国推开，金税四期工程加快开发，我国的税收监管体系会越来越健全，营商环境会更加优化，对纳税人而言是把“双刃剑”，更适合纳税信用等级高的企业生存和发展。